Rekomendacje w sprawie SF w okresie COVID-19

Mając świadomość wyjątkowości sytuacji i złożoności warunków, w jakich będą sporządzane sprawozdania finansowe niektórych jednostek za rok obrotowy 2020, Komitet Standardów Rachunkowości, opracował rekomendacje (Załącznik do Uchwały 13/2020 z dnia 10 grudnia 2020r.), które – mamy nadzieję – okażą się pomocne przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2020 rok. Poniżej przedstawiamy skrót zawierający ważniejsze według nas kwestie:

1. Założenie kontynuacji działalności w czasie COVID-19 z uwzględnieniem zdarzeń po dniu bilansowym

1.1 Przyjęcie przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności i kwestie osądu istotnej (znaczącej) niepewności

Występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

1.2 Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności, a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią, wskazuje się na te zagrożenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna zamieścić:

opis głównych zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz plany kierownika jednostki dotyczące tych zdarzeń lub warunków, oraz
jednoznacznie wskazywać, że zachodzi istotna niepewność dotycząca zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i z tego względu jednostka może nie uzyskać zakładanych korzyści ekonomicznych z aktywów i nie regulować zobowiązań w toku zwykłej działalności.

W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Niemniej jednak w takim przypadku, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy, jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.

2. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej oraz w ramach innych form pomocy

2.1. Dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi

2.1.1. Ujęcie w księgach rachunkowych

Dofinansowanie ma charakter incydentalny, dlatego równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tego tytułu ujmuje się w księgach rachunkowych jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy, w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego.

2.1.2. Prezentacja

Otrzymane przez jednostkę dofinansowanie zaleca się zaprezentować w Rachunku zysków i strat w

następujący sposób:

Załącznik nr 1: w pozycji Pozostałe przychody operacyjne jako Inne przychody operacyjne,
Załącznik nr 5: w pozycji Pozostałe przychody

2.1.3. Ujawnienia

Jednostki ujawniają charakter oraz kwotę otrzymanego dofinansowania w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, w następujący sposób:

Załącznik nr 1: w ust. 2 pkt 10, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość i – według uznania jednostki – w ust. 10, jako inne informacje, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki,
Załącznik nr 5: w punkcie 11, jako przychód, który wystąpił incydentalnie lub ma nadzwyczajną wartość.

2.2. Umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych

2.2.1. Ujęcie w księgach rachunkowych

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy umorzona wartość zobowiązania zwiększa pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem służącym do ewidencji zobowiązań publicznoprawnych. Podstawą zapisu jest dowód księgowy PK, a zapis następuje w dacie dokumentu informującego o przyznanym zwolnieniu, otrzymanym od właściwego organu. Należy zwrócić uwagę, że to rozwiązanie ewidencyjne dotyczy zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które obciążają koszty jednostki.

2.2.2. Prezentacja

W Rachunku zysków i strat równowartość umorzonych zobowiązań prezentuje się w sposób opisany w punkcie 2.1.2. (Inne przychody operacyjne)

2.2.3. Ujawnienia

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.1.3.

2.3. Zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych

2.3.1. Ujęcie w księgach rachunkowych

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na zmniejszeniu obciążeń z tytułów publicznoprawnych, zmniejszają w księgach rachunkowych odpowiednio wartość zobowiązań z tego tytułu. Ujmuje się ją w księgach rachunkowych w sposób opisany w punkcie 2.2.1. (zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych) na podstawie dowodu księgowego PK, w dacie dokumentu informującego o zwolnieniu z określonego tytułu publicznoprawnego otrzymanego od właściwego organu. Rozwiązanie to nie dotyczy jednak przypadku, gdy jednostka ujęła w księgach rachunkowych koszty w kwocie już pomniejszonej, zgodnie z tytułem do tego uprawniającym; drugostronnie następuje wtedy ujęcie obniżonych zobowiązań publicznoprawnych.

2.3.2. Prezentacja

W Rachunku zysków i strat zmniejszenie z tytułu obciążeń publicznoprawnych prezentuje się w sposób opisany w punkcie 2.1.2. (Inne przychody operacyjne)

2.3.3. Ujawnienia

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.1.3.

2.4. Udogodnienia w spłacie kredytów oraz pożyczek udzielonych przez bank

2.4.1. Ujęcie w księgach

Jednostki, które skorzystały z pomocy polegającej na modyfikacji warunków uzyskanego finansowania, w postaci np. odroczenia spłaty rat kredytu/pożyczki czy przedłużenia dobiegającej do końca linii kredytowej, ujmują w księgach rachunkowych od momentu obowiązywania nowych warunków umowy dotyczące jej operacje gospodarcze, zgodnie z treścią ekonomiczną zmienionej umowy kredytu/pożyczki. Oznacza to, że wartość zobowiązania z tytułu kredytu/pożyczki wyceniana jest ponownie w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy).

2.4.2. Prezentacja

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu uzyskanych kredytów i pożyczek prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy).

2.4.3. Ujawnienia

Jeżeli informacja o zmienionych warunkach umów kredytów/pożyczek mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 ujawniają tę informację w sposób określony w załączniku nr 1: w ust.10.

W załącznikach nr 4 i 5 nie przewidziano takiej pozycji ujawnień. Jeżeli jednak ww. informacja w sposób istotny wpływa na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki mikro i małej (w rozumieniu ustawy), to zasadnym jest skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 50 ust. 1 ustawy i ujawnienie tego faktu.

2.5. Uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach

2.5.1. Ujęcie w księgach rachunkowych

W ramach Tarczy Antykryzysowej i związanych z nią programów realizowanych m.in. przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) jednostki mogły skorzystać z preferencyjnego finansowania, np. w postaci pożyczek o korzystnym oprocentowaniu, dogodnych terminach spłaty i z możliwością umorzenia tego zobowiązania (w całości lub w znacznej części). Otrzymana przez jednostkę pożyczka spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. W księgach rachunkowych pożyczkę tę ujmuje się na koncie przeznaczonym do ewidencjonowania zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek. W przypadku umorzenia ww. pożyczki, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy).

2.5.2. Prezentacja

W Bilansie wartość zobowiązania z tytułu pożyczki (przed umorzeniem/spłatą) prezentowana jest w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy) lub w skorygowanej cenie nabycia (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy). W jednostkach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z załącznikiem 1, 4, 5 i 6 do ustawy, w Bilansie w pasywach zaleca się zaprezentować otrzymaną i wycenioną na dzień bilansowy ww. pożyczkę, w następujący sposób:

Załącznik nr 1: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/ wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki – w pozycji: B.II.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki- w pozycji III.3.a – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,
Załącznik nr 4: w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania,
Załącznik nr 5: według terminu wymagalności, tj.: jako zobowiązania długoterminowe/z tytułu kredytów i pożyczek – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe – w pozycji B.III. a. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego,
Załącznik nr 6: według terminu wymagalności, : jako zobowiązania długoterminowe – w pozycji: B.II. – jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego; jako zobowiązania krótkoterminowe – w pozycji B.III. – jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W przypadku umorzenia pożyczki kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.1.2.

2.5.3. Ujawnienia

Ujawnienia dotyczące informacji o kwocie uzyskanych pożyczek na preferencyjnych warunkach przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.4.3.

Ujawnienia w przypadku umorzenia pożyczki przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.1.3.

2.6. Subwencja finansowa udzielona przez PFR

2.6.1. Ujęcie w księgach rachunkowych

W ramach programów realizowanych przez PFR (w ramach tzw. Tarcz Finansowych) mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogły skorzystać z instrumentu wsparcia pn. subwencja finansowa. Otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy. Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej.

2.6.2. Prezentacja

W Bilansie wartość zobowiązań z tytułu subwencji finansowej (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku umorzenia części subwencji finansowej, kwotę tego umorzenia prezentuje się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.1.2.

2.6.3. Ujawnienia

Ujawnienia przedstawia się odpowiednio w sposób opisany w punkcie 2.5.3.

2.7. Inne formy pomocy – zmiana okresu leasingu (,,wakacje czynszowe”)

3. Ujęcie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym dodatkowych kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID-19

3.1. Ujawnienia

Zaleca się, aby w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, w części pn. Dodatkowe informacje i objaśnienia, jednostki ujawniły charakter oraz kwotę poniesionych kosztów, jeżeli informacja ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Proponuje się ujawnienie tej informacji: w załączniku nr 1 do ustawy w ust. 2 pkt 10, jako koszty, które mają nadzwyczajną wartość (patrz pkt 2) lub wystąpiły incydentalnie. Natomiast w załączniku nr 6 do ustawy w pkt 8, jako inna informacja, która mogłaby wpłynąć w istotny sposób na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

4. Ostrożna wycena aktywów i zobowiązań w celu uwzględnienia skutków gospodarczych COVID-19, w tym aktualizacja szacunków i wycena w wartościach godziwych – ujmowanie w księgach rachunkowych oraz prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

4.1. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Zmiana wartości szacunkowych powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych oraz wartości przedstawionych w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu.

Skutki tych zmian jednostki uwzględniają stosując podejście prospektywne, polegające na niedokonywaniu zmian danych porównawczych. Odzwierciedlenie zmian następuje w księgach rachunkowych:

roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli dotyczy ona wyłącznie tego roku, np. aktualizacja rezerwy na naprawy gwarancyjne bądź zmiana szacunku wartości wątpliwych należności,
roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeśli dotyczy ona wszystkich tych okresów, np. zmiana stawki amortyzacyjnej środka trwałego w związku ze zmianą przewidywanego okresu jego ekonomicznej użyteczności.

4. Sprawozdanie z działalności – informacje w związku z COVID-19

5.1. COVID-19 należy potraktować jako zdarzenie na tyle istotne z punktu widzenia osiągniętych wyników finansowych, sytuacji w zakresie płynności, czy sytuacji majątkowofinansowej jednostki, oraz stanowiące istotny czynnik ryzyka w przyszłości, że przekazywanie oceny skutków, w tym możliwych skutków, jest zasadne, a wręcz pożądane. Tym bardziej, że z pandemią wiążą się także zmiany prawno-regulacyjne, wpływające na całą gospodarkę.

5.2. W przypadku, gdy COVID-19 w ocenie kierownika jednostki nie miała istotnego wpływu na jednostkę, ani też zgodnie z tą oceną, jej wpływ w przyszłości najprawdopodobniej nie będzie istotny, zasadnym jest, dla przejrzystości, przedstawienie wyjaśnienia, dlaczego kierownik jednostki uważa, że wpływ pandemii nie miał istotnego wpływu na jednostkę i jej wyniki finansowe oraz, że pozostanie on nieistotny w przyszłości oraz zawarcie krótkiego wyjaśnienia tego osądu, w tym także opisu ewentualnych działań zarządu, dzięki którym negatywny wpływ był nieistotny i sądzić można, że pozostanie nieistotny w przyszłości.

5.3. W większości przypadków wpływ epidemii jest mniej lub bardziej istotny w zależności od sektorów gospodarki/ branży i wydaje się, iż taki pozostanie w przyszłości.

5.4. Biorąc pod uwagę wymogi ustawy zaleca się przedstawić obszary działalności, na jakie COVID-19 miała przełożenie omawiając wyniki i sytuację za okres, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, w uzupełnieniu do ujawień zawartych w sprawozdaniu finansowym – zarówno we wprowadzeniu, jak i w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zasadnym jest wskazanie także na co stan pandemii może mieć przełożenie w dającej się przewidzieć przyszłości przy założeniu różnych

5.5. W Sprawozdaniu z działalności jednostki należy uwzględnić informacje do dnia jego sporządzenia i ich wpływ na sprawozdanie finansowe, a zatem powinno się podać także stosowne informacje z roku 2021, a nie tylko te, które miały miejsce w 2020

5.6. Omawiając istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jednostki pod kątem wpływu COVID-19 zasadnym jest rozważyć poniższe kwestie i aspekty:

zmiany w otoczeniu zewnętrznym
wpływ pandemii na rentowność i wyniki finansowe jednostki – zaleca się skomentowanie wyników z działalności operacyjnej i wyniku finansowego, przykładowo wpływ z tytułu:
- utworzenia odpisów z tytułu utraty wartości aktywów,
- obniżenia wolumenów lub zmiana struktury przychodów ze sprzedaży, obniżenia marży zysku,
- zaniechania działalności na określonych segmentach rynku lub rynkach,
- pozyskania wsparcia ze strony instytucji rządowych lub kredytowych z opisem form wsparcia;
wpływ pandemii na płynność i/ lub wypłacalność jednostki – zaleca się skomentowanie sytuacji w zakresie płynności lub wypłacalności;
ocenę sytuacji na rynku/segmentach rynku, na którym jednostka działa lub zamierza działać lub z jakiego się wycofała lub jest w trakcie wycofywania w związku z pandemią i brakiem możliwości przeciwdziałania jej negatywnym skutkom;
ocenę ryzyka rynkowego instrumentów finansowych z powodu pandemii: czy wystąpił wzrost ekspozycji na ryzyko rynkowe tj. ryzyko zmian cen czy kursów walutowych, ryzyko kredytowe z powodu COVID- 19 ze wskazaniem niepewności wyceny i wrażliwości na ryzyko;
wskazanie przyczyn zaniechania działalności lub istotnego jej ograniczenia w przyszłości z powodu COVID-19;
podejmowane działania w celu ograniczenia negatywnego wpływu pandemii na sytuację finansową, majątkową czy płynnościową jednostki – przedstawienie podjętych działań

Źródło: Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii Covid – 19 – Rekomendacje Komitetu Standardów Rachunkowości, Grudzień 2020 r.

___

Pobierz wersję PDF

W przypadku pytań związanych z tym tematem, prosimy o kontakt: sekretariat@abcaudit.com.pl

Nie zapomnij sprawdzić, co słychać na naszym Facebooku i Linkedinie!

Facebook Linkedin